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偷稅罪

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偷稅罪

偷稅罪,是指納稅人、扣繳義務人故意違反稅收法規、采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證、在賬簿上多列支出或者不列、少列收入、經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段,不繳或者少繳應繳納稅款,情節嚴重的行為。根據刑法修正案(七),本罪已被逃稅罪取代。

概念

按照刑法第201條規定,偷稅罪是指納稅人、扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段,不繳或者少繳應納稅款,數額較大的,或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰后又偷稅且數值在1萬元以上的行為;以及依刑法第204條第2款,納稅人繳納稅款后,又采取欺騙手段,騙取所繳納的稅款且騙取的稅款數額未超過所繳納稅款的行為。[1] 

2009年2月28日,第十一屆全國人大常委會第七次會議審議通過了《刑法修正案(七)》。該修正案對刑法第二百零一條偷稅罪作了重大修改,修改后的內容為:“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報,逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的,處三年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金;數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的,處三年以上七年以下有期徒刑,并處罰金。”“扣繳義務人采取前款所列手段,不繳或者少繳已扣、已收稅款,數額較大的,依照前款的規定處罰。”“對多次實施前兩款行為,未經處理的,按照累計數額計算。”“有第一款行為,經稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責任;但是,五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”[2] 

犯罪構成編輯

在犯罪構成要件上,偷稅罪具有以下特征:

1、犯罪客體是國家稅收的征管秩序。

2、犯罪的客觀方面,表現為違反國家法律規定,采用刑法列舉的偷稅手段不繳或者少繳應納稅款進行犯罪的行為,這是偷稅罪與其他各罪的顯著區別之所在。

3、一般情況下,本類罪的犯罪主體為特殊主體,納稅人或扣繳義務人才能構成(稅務人員作為此類犯罪的共犯除外)。另外由于稅收征管對象的特殊性,偷稅罪在較多情況下具有典型的單位犯罪的特征。

4、在主觀方面表現為故意。[1] 

構成要件

客體要件

本罪侵犯的客體是國家的稅收管理制度,稅收管理

偷稅罪

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制度是國家各種稅收和稅款征收辦法的總稱,包括征收對象、稅率、納稅期限、征收管理體制等內容,任何應稅產品不納稅,不按規定的稅率、納稅期限納稅以及違反稅收管理體制等行為,都是對我國稅收管理制度的侵犯。如果行為人的行為并沒有侵犯國家的稅收管理制度,而是侵犯了諸如國家外貿管理制度或者金融、外匯管理制度,則不構成本罪。例如,走私活動的犯罪行為,必然具有偷逃國家關稅的性質,但是國家的進出口關稅是由海關監管、征收的,因而它侵犯的直接客體是國家的對外貿易管理制度,而不是國家的稅收管理制度,所以只能定為走私罪而不能定為偷稅罪,更不能以走私罪和偷稅罪實行數罪并罰。

客觀要件

本罪在客觀方面表現為違反國家稅收法規,采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段,不繳或者少繳應繳納的稅款,情節嚴重的行為。

第一,偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿和記賬憑證。所謂偽造賬簿、記賬憑證,是指行為人為了偷稅,平時沒有按照稅法設置賬簿,為了應付稅務檢查而編造出假憑證、假賬簿、無中生有、欺騙他人。所謂“變造”賬簿和記賬憑證,即把已有的真實賬簿和憑證進行篡改、合并或刪除,以

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偷稅罪

此充彼,以少充多或以多充少,或者賬外設賬、賬外經營、真假并存,從而使人對其經營數額和應稅項目產生誤解,達到不繳或少繳稅款的目的。這種方式多為個體經營者所采用,以此使稅務人員無法得知其經營收支情況。

第二,在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。行為人通過此舉以圖減少應稅數額,達到偷稅目的。主要方法有:

(1)明銷暗記;

(2)將產品直接作價抵債款后不記銷售;

(3)已經銷售而不開發票或以白條抵庫不記銷售;

(4)用罰款、滯納金、違約金、賠償金沖減銷售收入;

(5)將展品或樣品作價處理后不按銷售記賬,等等。此外,多行開戶,同時使用,而只向稅務工作人員提供其中的一個,也是行為人隱瞞收入的常用方法。

第三,進行虛假的納稅申報。納稅申報是依法納稅的前提,納稅人必須在法定時間內辦理納稅申報,如實報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關要求的其它納稅資料。行為人往往通過對生產規模、盈虧情況、收入狀況等內容作虛假申報,來達到偷稅目的。行為人有時虛報一項,有時虛報數項。

上述三種行為方式是對偷稅犯罪行為手法的總的概括。其實,司法實踐中偷稅行為的具體表現形式是多種多樣的,而每種行為又往往含有若干具體的偷稅方法,常見的有:

1、偽造、變造賬簿、記賬憑證,這是最常見的一種偷稅方式。這種方式多為

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個體經營者所采用,一般是不建賬或不按要求建賬,使稅務人員無法得知其經營收支情況。如某個體商店業主將收支情況記到自制的紙本上,采用一些只有自己才明白的數字和文字符號,經多次檢查督促,仍以“沒文化”、“不認字”等理由拒不建賬,其實是借機偷稅;國營、集體企業也往往采取偽造、變造賬簿的方式偷稅。企業必須建賬,因此在這一點上企業多采用少造賬簿的方式偷稅。如某集體企業是個生產火柴的廠家,該企業負責人為了少繳稅款,在賬簿上“作文章”,重計材料入庫、重列成本、多提亂提費用、多提折舊等,偷漏所得稅、增值稅。對職工個人采用工資之外多支利息的方式偷漏個人收入調節稅、通過上述手段,使賬面收入與實際收入、賬面支出與實際支出之間出現巨大落差,結果少繳各種稅款達50多萬元。

2、私設“小金庫”,建立賬外賬。納稅人建置真假兩本賬,真賬自己實用,卻把假賬當作真賬交給稅務人員檢查,作為納稅依據。他們有的是盈利企業,即在假賬上人為制造“虧損”,有的將大宗經營額計到真賬上面,而將小宗經營額記人假賬,造成經營狀況不佳的假象,從而少繳稅款。

3、多行開戶、隱瞞收入。有的納稅人在多個銀行開戶,同時使用,卻只向稅務機關提供一個,將大量的實際收入隱瞞起來,如某企業在工商銀行、建設銀行各有一個賬戶,但只向稅

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務機關登了工商銀行的賬號,一年之內,在工商銀行走賬200萬元、在建設銀行走賬150萬元,可見其偷稅比例之大。為了避免檢查而露出破綻,他們在“小金庫”走賬時,既不留存根,也不留銀行兌單,很難發現。

4、假借發票、偷漏稅款。發票既是商品購買者的記賬憑證,又是商品銷售者的繳稅依據,因而某些不法分子為了偷漏稅款便在發票上動腦筋、作文章。典型行為有:

第一,“大頭小尾”發票。按照正當手續,發票開出一式數聯,其內容應當完全一致。一聯交給顧客,一聯留下作為存根備查,前者即所謂“頭”,后者即所謂“尾”。行為人只將發票聯如實填寫數額,卻另將存根聯少寫,這就形成“大頭小尾”,當然以“小尾”作為納稅依據,行為人就可偷漏稅款。更有甚者,將發票存根銷毀或隱匿,危害更為嚴重;

第二,人為涂改發票,從中漁利;

第三,代開發票,這種作法此刻十分嚴重。有些無照經營者,業務上需要使用發票,以吸收顧客,但又不能通過正當途徑得到發票,于是就打通關節,找其它單位或個人代開發票。這樣既可促進自己的銷售,又可使“幫忙”者得到“手續費”等實惠,最后雙方得利,國家受損;

第四,使用外地發票。按照有關規定,企業在經營活動中必須使用當地的統一發票。一些單位或個人為了逃避稅收,故意使用外地發票。這樣對購買方來說影響不大,一樣可作記賬憑證,但對銷售

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方來說卻無從查其存根,從而給偷逃稅款打開方便之門;

第五,不開發票。有些購買者購物己用,有無發票無所謂,而銷售者則利用此機售出物品而不開發票,隱瞞了真實的銷售收入。更有甚者,推行“不要發票價格優惠”手法,引誘顧客不要發票;

第六,買賣假發票。此刻市場上充斥大量的偽造發票,以少量錢幣就可以買到大量的空白發票,上有偽造的稅務監制章,使用者可隨意填寫。發票成為一些不法分子損公肥私的法寶。

5、銷毀、隱匿賬簿,瞞天過海。對于一些個體經營者或小型私營業主而言,因其經營規模不大,且又無過多的經濟往來,因而有無賬簿關系不大,只要自己心里明白就行了。即使設置賬簿的,也不正規。為了使稅務人員無法了解其經營情況,以失火、被盜、遺失、鼠咬等借口銷毀或隱匿賬簿。在這種情況下,納稅人就可任意申報其營業收入。

6、多列支出、少列收入,以假亂真。此舉主要是以一些虛假手段掩蓋真實的收支情況,表現形式一般是:明銷暗記;將產品直接作價沖抵債款后不記銷售;已經銷售而不開發貨票或以白條抵庫不記銷售,已銷商品不記銷售長期掛在賬戶;擅自擴大材料成本減少銷售收入;用罰款、滯納金、違約金、賠償金沖減銷售收入;將展品或樣品作價處理給職工不按銷售記賬,等等。

7、虛假納稅申報。納稅申報是依法納稅的前提,納稅人必須在法定時間內辦理納稅申報、報送納稅申報表、財務會計報表以稅務機關要求的其它納稅資料。行為人通過對生產規模、收入狀況等內容作虛假申報來達到偷稅目的。虛假申報的種類有如下凡種:

(1)虛報生產狀況如虧盈等情況;

(2)虛報生產規模;

(3)虛報應稅項目;

(4)虛報真實收入;

(5)虛報職工人數,等等。

行為人有的經常采用一種,有的幾種并用。如被告人王某經營標準件商店,經營范圍也僅限于標準件,并以此進行了納稅申報。但王某發現經營有色金屬賺錢后,未經工商、稅務部門批準,又擅自經營銅絲,但仍以申報的標準件稅目繳稅,后被稅務機關發現。稅務人員檢查時發現王某標準件的收入也不對、經核查查明王某通過不開發票的手法少報營業收入2萬元。在此案中正某既虛報了應稅項目,又虛報了應稅數額。

8、以種種借口騙取減免稅來偷稅。國家為了鼓勵某種事業的發展或其它特定目的、常常為某種經營活動減稅、免稅、退稅。如合資企業材料進口免征關稅、對福利性企業減免產品稅等等。行為人為了偷稅,常常在此處鉆空子,“創造”減、免、退稅的條件,實則掛羊頭賣狗肉。時下騙取退稅已成為一種獨立的犯罪,騙取減稅和免稅仍屬偷稅罪的范圍。常見的騙取減、免稅手法有偽裝合資或合作企業、偽裝安置殘疾人的福利企業、偽裝高新技術企業等等。

主體要件

偷稅

偷稅

本罪的主體是特殊主體。既包括負有納稅義務的個人,也包括負有納稅義務的國有、集體、私有企事業單位以及外資企業、中外資企業等法人或單位,而且還包括扣繳義務人,即依照法律或行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。既可以是中國公民,也可以是外國公民。沒有納稅義務的公民,如與納稅、扣繳義務人相互勾結,為偷稅犯罪提供賬號、發票證明或者以其他手段共同實施偷稅行為的,應以偷稅共犯論處。稅務工作人員構成共犯的,應當從重處罰。

主觀要件

本罪在主觀方面是出于直接故意,并且具有逃避繳納應繳稅款義務而非法獲利的目的。所謂直接故意,是指行為人明知自己的行為是違反稅收法規,逃避繳納應繳納稅款義務的行為,其結果會使國家稅收受到影響,而希望或追求這種結果的發生。如果不具有這種主觀上的直接故意和非法獲利的目的,比如過失行為,

則不構成偷稅罪。認定行為人有無偷稅的故意,主要從行為人的主觀條件、業務水平和行為時的具體情況等方面綜合分析判斷,如果行為人是因不懂稅法或者一時疏忽而沒有按時申報納稅,或者是因管理制度混亂,賬目不清,人員職責不清或調動頻繁因而漏報、漏繳稅款的,都不構成偷稅罪。

適用銜接問題

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偷稅罪從本質上說具有“雙重違法性”,即同時違反了稅收行政法規和刑法法規,因此,從法理上講,偷稅罪的行為人(自然人或單位)必須同時承擔“雙重責任”,也即必須承擔行政責任和刑事責任,也就必須同時接受行政處罰和刑罰。這樣就出現了行政處罰與刑罰的適用銜接問題。

(一)行政處罰與刑罰處罰在實體法上的銜接問題

行政處罰與刑罰處罰是分別針對不同的違法者所采取的兩種性質互異的制裁措施,違反行政法者應受行政制裁,違反刑法者應受刑事制裁。對偷稅罪的行政處罰與刑罰的適用銜接問題,在當前刑法及行政法理論界中普遍認為,應當適用合并適用的原則,即當同一稅收違法行為既違反行政法規范又觸犯刑律而發生行政處罰與刑罰處罰的并合時,原則上應該予以合并適用(即既要追究其刑事責任,給予刑罰處罰,又要追究其行政法律責任,適用行政處罰)。只有這樣,才能全面追究犯罪分子的法律責任,有效地打擊犯罪和預防犯罪。比如,對偷稅、抗稅的犯罪人,僅予以刑罰處罰并不能挽回犯罪人給國家造成的損失及其應履行的法定義務,還必須由有關行政機關責令其補繳稅款,或停止其發票的供應及使用等。

但應該指出的是,行政處罰與刑罰處罰應當合并適用與實際上是否合并適用不可混同。由于實際情況復雜,有時會出現某些不能合并或者無須合并適用的情況,如人民法院已判處罰金后,稅務機關就不能再處罰款;稅務機關罰款后,量刑時可折抵罰金。因此,行政處罰與刑罰處罰的合并適用只是一般原則,在具體對偷稅罪合并適用時應視不同情況采用不同的方法予以銜接。在稅務執法工作實踐中,主要有以下幾種主要情況:法人或其他組織有稅收違法犯罪行為的,如果人民法院依法追究了單位的刑事責任和直接責任人員的刑事責任,稅務機關還可對該法人或其他組織依法適用稅務行政處罰,主要是指能力罰如停售發票和責令限期改正稅收違法行為等。某些犯罪情節輕微,法律規定可以免予刑事處分的,根據全國人大的相關規定,人民法院免刑后,稅務機關應依法給予犯罪者以相應的行政處罰。

(二)行政處罰與刑罰處罰在程序上的銜接問題

對偷稅罪的行政處罰與刑罰處罰應該分別由稅務機關和司法機關按行政處罰程序與刑事訴訟程序予以適用,這就會出現行政處罰程序與刑事訴訟程序的交叉牽連狀況,就需要將二種程序有機地協調、統一起來,以避免程序上沖突和由此產生實體法上的錯誤,從而影響處罰功能的有效發揮,使違法行為人得不到應有的制裁或其合法權益受到損害。

1、偷稅刑事案件的移送規定

在行政處罰與刑罰處罰并合的情況下,在適用程序上應遵循刑事優先原則。即原則上應先由司法機關按刑事訴訟程序解決行為人的刑事責任問題,再由稅務機關依行政處罰程序解決行為人的行政處罰責任。稅務機關在查處稅務行政違法活動過程中,認為行為人的行為已經構成犯罪或者可能構成犯罪的,應及時主動地將案件移送有管轄權的司法機關先行處理,受移送的司法機關應依法及時、積極地立案、偵查和處理。司法機關對稅務機關正在查處的稅務行政違法案件,可以主動介入和監督檢查,認為行為人的行為已構成犯罪或者可能構成犯罪的,應該有權要求稅務機關移送案件作為刑事案件予以立案,有關稅務機關應該立即移交,并予積極協助,以避免稅務機關與司法機關在行為人是否構成犯罪的問題上看法分歧而影響案件的及時查處。在移送案件時,稅務機關應將全部案卷材料、證據及贓物的清單、照片等一并移交給司法機關,對贓物除不易長期保存的可依法處理外,應當就地封存,妥善保管,以便司法機關查核。

2、具體適用程序的銜接關系問題:

在稅收執法實踐過程中,稅務行政處罰程序一般會發生在刑事訴訟程序之先,這在現實中主要有三種情況:一是稅務機關無法判斷違法行為是否構成犯罪但又需要及時對行為人予以稅務行政處罰,而先行適用了行政處罰。對于這種情況,稅務機關如果發現該行為已構成犯罪,應立即移送有管轄權的司法機關立案再處理。二是稅務機關定性錯誤,將稅務行政犯罪案件作為稅務行政違法案件而對行為人先行適用了行政處罰。這種情況主要是因稅務機關主觀認識上的偏差所導致的,稅務機關往往不會主動移送司法機關立案。但違法行為是否構成犯罪只能由司法機關依法以刑事訴訟程序才能最終認定,所以司法機關一旦發現稅務機關定性確系錯誤,雖予以行政處罰還須追究行為人的刑事責任時,有權要求稅務機關將案件移送作為刑事案件予以立案或自行決定立案再處理。三是稅務機關明知違法行為構成犯罪而故意作為一般稅務行政違法行為對行為人先行適用了行政處罰(即通常所說的以罰代刑問題)。對于這種情況,由于是稅務機關故意不移交司法機關立案而造成的,按照國務院《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》,對此種情況,應責令稅務機關將案件移送司法機關或可以由司法機關自行決定立案再處理,對不移送案件的稅務機關主管人員和直接責任人員,可建議監察部門或上級稅務機關予以行政處分,對于其中構成犯罪的,還可依法追究其刑事責任,以杜絕此類現象,保證稅務機關嚴格履行將在查處稅收違法活動中發現的犯罪案件及時移送司法機關的義務。

3、司法機關查處偷稅案件后的處理。

司法機關對稅務機關移送的偷稅案件,或直接受理的偷稅案件進行查處之后,可分別不同情況作出如下處罰:

①行為人構成偷稅罪并已予刑罰處罰的,除了稅務機關通過稅務行政處罰程序予以處罰以外,可建議有關行政機關作出相關的行政處罰。對這種情形除司法機關追究刑事責任和稅務機關追繳稅款以外,還需要剝奪其可能借以繼續從事該違法犯罪活動的有關條件,如可建議工商行政管理機關予以吊銷許可證或執照等行政處罰。

②行為人雖構成偷稅罪,但依法被免除刑罰處罰的,司法機關應將犯罪性質和處理結果向有關行政機關通報,以便由行政機關根據情況依法對行為人予以行政處罰。

③行為人的行為不構成偷稅罪,但違反了稅務行政法律法規的,應立即轉交有管轄權的稅務機關,由有管轄權的稅務機關依法予以行政處罰。

④司法機關對稅務機關移送的偷稅案件,認為行為人的行為不構成偷稅罪,應及時向先前移送案件的稅務機關轉達意見,供稅務機關參考。[1] 

法定結果編輯

偷稅罪是結果犯,它必須達到法定結果才能成立。

法定結果(即偷稅罪成立的最低標準)有兩個:其一,偷稅數額達一萬元以上,且占應納稅額的百分之十;其二,行為人因偷稅受到兩次行政處罰。這兩點呈并列關系,行為人只要具備其中一點,即可構成偷稅罪。

第一點,要求行為人既要達到“一萬元”這一絕對數額標準,又要達到“百分之十”這一相對比例標準。即我們通常所說的“數額加比例”標準。

第二點,所要求的“兩次行政處罰”標準是一項富有特色的規定。凡經濟犯罪,定罪量刑幾乎皆以犯罪數額為依據,這是定論經濟犯罪的損失時以數額表示的特性。偷稅罪作為一種經濟犯罪,在為其規定了定罪量刑的數額標準后,又為其特設了一個“兩次行政處罰”的標準,亦可說是“補充規定”的一項創舉。該規定實際上確立了一項“依據數額、不唯數額”的定罪量刑原則,而對行為人的一貫表現給予考慮,行為人在實施偷稅犯罪行為以前,曾因偷稅而受到兩次行政處罰,這一事實說明行為人的主觀惡性比較嚴重的。所謂稅務機關的行政處罰,即指罰款。《稅收征收管理法》第四十條規定,行為人實施了偷稅行為,但卻未達到“一萬元”及“百分之十”這一雙項標準,即不構成偷稅罪,可由稅務機關對該行為人處以偷稅數額五倍以下的罰款,司法實踐中,有些納稅人“大偷沒有,小偷不斷”,即經常偷稅,但都未達到法定標準,以此來逃避刑事制裁,實際上是鉆法律的空子。(必須明確,“小偷”數額累計達到一萬元和應納稅的百分之十者,也滿足法定要求條件,而不應視為一次性計算。)“兩次行政處罰”的規定,給偷稅人劃了一條“事不過三”的定罪界限,只要行為人曾因偷稅受到過兩次行政處罰,再實施新的偷稅行為時,不管數額是否達到“數額加比例”標準,都可以認定為偷稅罪。這一規定將行政處罰與刑事處罰緊密地聯系起來,它把對犯罪結果的考察追溯到行為人的先前行為,進行動態的考察,體現了刑罰個別化原則。

認定編輯

罪與非罪界限

首先,要注意區分偷稅與漏稅。漏稅是指納稅人(包括扣繳義務人)并非故意,沒有依照稅法規定繳納或者足額繳納稅款的行為,是一種一般稅務違法行為,應由稅務機關責令其補繳漏繳的稅款,并加收滯納金;偷稅則是一種故意行為,行為人目的明確。從性質上看,偷稅性質要比漏稅嚴重得多,偷稅情節嚴重,符合規定的偷稅罪的條件的,應當由司法機關依法追究刑事責任。

其次,要注意區分偷稅與避稅。所謂避稅,是指采用合法手段減輕或者不履行納稅義務的行為。廣義的逃稅包括偷稅與避稅。偷稅與避稅雖然都是減少或者不履行納稅義務的行為,但二者之間有著本質的不同:避稅是在納稅義務發生前采取各種合乎法律規定的方法,有意減輕或者免除稅收負擔的行為,大多數情況下是符合立法意圖的,如利用經濟特區的稅收優惠政策在經濟特區投資,有些則是鉆稅法不夠完善的空子;偷稅是發生納稅義務后,采用非法的手段減少或者不履行納稅義務,在任何情沉下,偷稅都是國家法律所不允許的。對于鉆法律空子的避稅,只能通過不斷完善稅收法律的方法來防止,對于偷稅、依法追究刑事責任,加強打擊、是減少偷稅犯罪的重要手段。

再次,要注意區分一般偷稅行為與偷稅犯罪。本條明確規定了偷稅犯罪的定罪標準,這是區分一般偷稅行為與偷稅犯罪的標準,必須嚴格執行。本條對單位偷稅犯罪與個人偷稅犯罪的定罪數額標準沒有作分別的、不同的規定,主要是因為規定了偷稅的比例和偷稅數額的雙重標準。因此,和其他單位犯罪數額標準一般高于個人犯罪數額標準不同,單位偷稅犯罪與個人偷稅犯罪的定罪數額標準是一致的。

與走私罪界限

由于偷稅罪中的逃避應納稅款的行為與走私罪中的偷逃關稅的行為具有某些相似之處,因此,二者在某些情況下容易混淆。兩罪的主要區別是:

1、偷稅罪侵犯的直接客體是國家稅收管理制度,而走私罪所侵犯的直接客體則是國家對外貿易管理制度。

2、偷稅罪違反的是稅收法規,而走私罪違反的則是海關法規。

3、偷稅罪的主體是納稅人,包括負有納稅義務的公民個人、負有納稅義務的企業、事業單位以及企業、事業單位中對納稅負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員,而走私罪的主體則是達到刑事責任年齡、具有刑事責仟能力、實施走私犯罪行為的自然人以及法人。

犯罪主體問題

《刑法》第30條規定:“公司、企業、事業單位、機關、團體實施的危害社會的行為,法律規定為單位犯罪的,應當負刑事責任。” 《刑法》第31條規定:“單位犯罪的,對單位判處罰金,并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰。本法分則和其他法律另有規定的,依照規定。” 根據《刑法》的規定偷稅罪的犯罪主體為特殊主體,納稅人或扣繳義務人才可構成(稅務人員作為此類犯罪的共犯除外)。在實際處理過程中,一般對單位判處罰金沒有異議,但因偷稅罪的特殊性,主要涉及到單位的財務處理問題,特別是企業法人代表及財務人員的責任劃分問題。按照以上兩條刑法規定,單位犯偷稅罪,財務人員作為直接責任人員需要承擔刑事責任,但對單位的負責人是否需要承擔刑事責任本法未作明文規定,特別是對于單位的負責人不知情或對稅收法律法規規定不熟悉的情況下,單位的負責人是否還應承擔刑事責任存在爭議。對此種情況,根據《會計法》第四條規定:“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。”這就明確規定了單位負責人的法律責任問題,單位負責人作為直接負責的主管人員應當承擔刑事責任。

主觀故意問題

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根據刑法第14條規定:“明知自己的行為會發生危害社會的結果,并且希望或者放任這種結果發生,因而構成犯罪的,是故意犯罪。故意犯罪的,應當負刑事責任”。根據刑法第15條規定:“應當預見自己的行為可能發生危害社會的結果,因為疏忽大意而沒有預見,或者已經預見而輕信能夠避免,以致發生這種結果的,是過失犯罪。過失犯罪,法律有規定的才負刑事責任”。刑法在對偷稅罪的相關條款規定中,沒有作出過失犯罪的特別規定,因此只有故意才能構成偷稅罪。在現行稅務行政執法案件中,由于《稅收征收管理法》對“漏稅”的情況在法律責任這一章中未作規定,同時《稅收征收管理法》及《刑法》對“納稅申報不實”偷稅的規定過于含糊,導致在實際執法中對偷稅行為的認定和處理較多考慮的是其客觀方面的情況,如補繳稅款的數額和不繳、少繳稅款的手段等,對于是否具有偷稅的主觀故意一般較少作出判斷。實際上,由于財務會計核算方式與稅法會計規定的差異,很多情況下的補繳稅款是因會計處理方式不當造成的,同時由于經濟活動千差萬別,會計水平及素質客觀上也存在差異,納稅人及扣繳義務人對稅收政策了解及熟練程度等,都有可能造成納稅申報與稅收政策規定不一致的情況,這些情況都是典型的非故意情況。但是按照現行法律規定,這些情況全部都可歸入“納稅申報不實”的情形中,按偷稅處理。這也是造成當前偷稅案件量多面廣的重要因素之一。因此對《刑法》及《稅收征收管理法》相關規定作出符合客觀實際情況的明確解釋,對客觀存在的“漏稅”行為作出規定,明確界定偷稅的范圍及處理辦法,是解決當前《刑法》偷稅罪起刑點過低,偷稅罪打擊面過大的根本之途。

與違法的區分

按照刑法第201條、征管法第63條和《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規定,可從兩個方面加以界定,其一,從偷稅額看,凡偷稅不足應納稅額10%的,或者偷稅額總數不足1萬元的都屬于一般偷稅違法行為,只有偷稅額占應納額10%以上且偷稅額在1萬元以上的,構成偷稅罪。其二,凡二年內因偷稅被稅務機關予以二次行政處罰后又偷稅達一萬元的構成偷稅罪,而兩年內因偷稅而被處二次以下行政處罰或雖經二次稅務行政處罰但再未偷稅的、二次處罰后又偷稅且偷稅額在一萬元以下的,是一般稅收違法行為。

另外,根據《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條第三款規定:“實施本條第一款、第二款規定的行為,偷稅數額在五萬元以下,納稅人或者扣繳義務人在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金,犯罪情節輕微,不需要判處刑罰的,可以免予刑事處罰。”實際上將對偷稅罪的定罪處罰的范圍放寬到了五萬元以上。根據刑法第37條規定,“對于犯罪情節輕微不需要判處刑罰的,可以免予刑事處罰,但是可以根據案件的不同情況,予以訓誡或者責令具結悔過、賠禮道歉、賠償損失,或者由主管部門予以行政處罰或者行政處分。”從以上規定可以看出,在稅務行政執法的實際操作中,對于稅務機關查處的偷稅數額在五萬元以下的案件,納稅人或扣繳義務人不管是在稅務機關查處后補繳稅款或滯納金,還是在稅務機關查處前補繳稅款或滯納金(即通常所說的自查補報),只要是在公安機關立案偵查前,就可以免予刑事處罰。這一規定顯然考慮了刑法規定的偷稅罪起刑點過低,擠壓了稅務行政執法的空間,社會打擊面過大的客觀情況,事實上抬高了刑法第201條規定的偷稅罪的起刑點,同時較好地體現了對涉稅犯罪行為的打擊。

(六)與徇私舞弊不征、少征稅款罪的區別

根據刑法第404條的規定,徇私舞弊不征、少征稅款罪是指稅務機關的工作人員徇私舞弊,不征或少征應征稅款,致使國家稅收遭受重大損失的行為。一般而言,偷稅罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪在犯罪主體、犯罪的客體表現、犯罪的主觀方面等內容上,都有著很大的區別。但當出現偷稅罪的共犯時,則有可能造成相互混淆的現象,對此必須加以澄清。稅務機關的工作人員,如果與偷稅人相互勾結,故意不履行其依法征稅的職責,不征或少征應征稅款的,應該將其作為偷稅罪的共犯來論處。但如果行為人知道了某人在偷稅,出于某種私利,而佯裝不知,對偷稅犯罪行為采取放任的態度,并因此不征或少征應征稅款,致使國家稅收遭受重大損失的,只能認定構成徇私舞弊不征、少征稅款罪。


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